瑞华研究丨问题1-1-7（租赁的相关成本是否应当计入房屋建筑物的建造成本中）

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问题1-1-7（租赁的相关成本是否应当计入房屋建筑物的建造成本中）

问题：

在以下几种情形下，租赁成本（包括土地出让金或其在特定期间内的摊销额，或者特定期间内的租赁支出）是否可能构成以下情形下相关房屋建筑物建造成本的组成部分：

1、该房屋建筑物属于作为存货核算的房地产（如拟用于出售的房地产开发产品）？

2、该房屋建筑物属于作为固定资产核算的自用房地产？

3、如果是对一项租入的房屋建筑物进行改良工程，则工程进行期间内施工所影响区域的租金支出（或使用权资产折旧）是否应当计入改良工程的成本中？

背景：

（注：此处所举案例的事实背景仅为说明会计原理之用，可能与国内相关法律规定和法律方面的实务不一致。）

情形1—该房屋建筑物属于作为存货核算的房地产（如拟用于出售的房地产开发产品）

2006年1月1日，A公司通过出让方式获得一宗为期50年的土地使用权，根据相关协议，A公司一次性支付出让金1,000，其后每季度支付租金200。

作为A公司主营业务活动的一部分，A公司计划在该土地上建造一幢房屋，并在建造完工后将其出售。但是，A公司必须取得规划许可证，这一过程花费了3年时间。房屋的建造于2009年1月1日开工，两年后完工。

情形2—该房屋建筑物属于作为固定资产核算的自用房地产

与情形1基本相同，唯一的差异在于A公司计划完工后将其作为自用固定资产。

情形3—在租入的建筑物中实施装修等租赁改良工程

2006年1月1日，A公司租入一幢房屋，租赁期为10年。每季度支付租金200。

为了使该房屋能满足其经营需要，A公司在租赁开始时，于2006年的第一季度内，在装修等租赁资产改良工程上发生了较大的投入。在该改良工程施工期间内，该租入房屋必须处于空置状态，在改良工程完工后，A公司方可迁入。2006年4月1日，改良工程完工，同日A公司迁入该房屋。

解答：

基于2006年租赁准则的处理意见：

首先明确讨论前提：本案例所涉及的租赁，在《企业会计准则第21号——租赁（2006）》下应被归类为经营租赁。在此前提下：

情形1、2：

当企业在以经营租赁方式租入的土地（或以出让方式取得使用权的土地）上建造房屋建筑物时，建设期内发生的该房屋建筑物所占土地的租金（或土地使用权在建设期间的摊销额）可以采用以下两种方式之一处理：

（1）倾向性意见：资本化计入该房屋建筑物的建造成本中，完工后随同房屋建筑物成本的其他组成部分一并转入固定资产原值中，在房屋建筑物的折旧年限内计提折旧。

（注：对于以出让方式取得的土地使用权而言，并不是把开工时“无形资产——土地使用权”的全部摊余价值均转入在建工程成本，而是仅把建设期间内土地使用权的摊销计入在建工程成本。相当于会计分录为：借：在建工程，贷：累计摊销。）

（2）可接受的替代性处理意见：租金于发生时费用化（同时将建设期间的土地使用权摊销也计入当期损益）。

上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

因此，在本案例中，如果A公司选择将建设期内发生的该房屋建筑物所占土地的租金（或土地使用权在建设期间的摊销额）资本化计入房屋建筑物建造成本的会计政策，则资本化的租赁成本合计1,640（在2年的建设期内，出让金合计摊销为40(=1,000/50*2)；每季度租金200，共8个季度）。

情形3：

当企业对一项以经营租赁租入的房屋建筑物进行改良工程，则工程进行期间内施工所影响区域的租金支出，可以选择资本化计入改良工程成本（长期待摊费用）或者于发生时费用化。这两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

基于2018年租赁准则的处理意见：

与2006年租赁准则下的处理的不同之处在于：2006年租赁准则下“租赁支出”是在经营租赁期间内按直线法摊销确定的金额；而2018年租赁准则下是按照使用权资产的折旧额加租赁负债的利息费用来确定。

情形1、2、3下租赁支出中的使用权资产折旧（或土地使用权摊销）是资本化计入相关资产成本，还是费用化计入当期损益的处理原则与2006年租赁准则下经营租赁租金支出的处理思路一致；租赁负债的利息费用的资本化问题应按《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，由于本案例中的使用权资产所对应的是租入的土地或者房屋建筑物的使用权，与在该土地上建造房屋建筑物，或者对租入房屋建筑物进行改造的支出无关，故租赁负债的利息费用应在发生时直接予以费用化处理。

结论基础：

情形1：

倾向性意见

A公司计划将在该土地上建造的房屋建筑物用于出售，且该项交易构成其日常经营活动的组成部分。因此，该房屋建筑物符合《企业会计准则第1号——存货》第三条对“存货”的定义，即“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。

根据《企业会计准则第1号——存货》第五条规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本”。该准则第八条规定：“存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。”总结这两条规定，可以得出结论：存货成本的构成应当包括为了使存货达到当前状态和场所所发生的必要、合理的支出。

由于A公司取得该项土地使用权是为了在其上建造房屋建筑物，故建设期内的土地使用权摊销额和每季支付的租金（或使用权资产折旧额）均可认为属于“为了使存货达到当前状态和场所所发生的必要、合理的支出”。

可接受的替代性处理意见

与美国一般公认会计原则下ASC 840-20-25-11所持的观点类似，一次性支付的土地出让金和租赁期内每季度支付的租金（或使用权资产折旧额）都是为了获取对租赁资产（即土地）的使用的控制权。鉴于对该租赁资产的使用权在建设期内和建设期之后并无区别，A公司可选择将建设期内土地出让金的摊销额和建设期内支付的土地租金（或使用权资产折旧）确认为费用。即，由于建设期内土地出让金的摊销额和建设期内支付的土地租金（或使用权资产折旧）并非增量支出，无论是否建造房屋均需支付，因此不应视为资产的直接成本。

情形2

倾向性意见

如果A公司将房屋建筑物作为自用固定资产持有，则根据《企业会计准则第4号——固定资产》第七条规定：“固定资产应当按照成本进行初始计量”；该准则第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。该两条阐述的自建固定资产成本构成原则，与前述的存货成本构成原则是类似的。参照IFRS体系下《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第22段中的规定：“自建资产的成本按购置资产的成本确定方法确定。如果企业在正常经营过程中制造类似的资产进行销售，则这项资产的成本通常与用于销售的资产的生产成本一致（参见《国际会计准则第2号——存货》）”。

相应地，上述情形1中针对该房屋建筑物构成存货情形下的“倾向性意见”的各条理由，也同样适用于该房屋建筑物将形成自用固定资产的情况。

但是，当该房屋建筑物作为自用固定资产时，还有其他额外的理由可以支持将建设期间的租金（或使用权资产折旧）和土地使用权摊销额资本化计入该在建工程的成本。建设期间的租金（或使用权资产折旧）和土地使用权摊销、租金属于《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段中所指的直接可归属成本。该段指出，不动产、厂场和设备的成本包括“可直接归属于使资产达到为了能以管理层意图的方式运作而所需处于的场所和状态”（“costsdirectly attributable to bringing an asset to the location and conditionnecessary for it to be capable of operating in the manner intended bymanagement.”）。特别是，在情形2中，房屋达到预定可使用状态前的租金（或使用权资产折旧）是自建房屋建筑物达到预定可使用状态之前所必需的增量成本，因为如果没有该项土地出让（或租赁），则A公司不可能在其上进行建设。

再者，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”根据无形资产和固定资产会计准则的上述规定，由于合法取得土地使用权是工程项目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的必要条件，因此该工程项目所占土地的“无形资产——土地使用权”在该工程项目达到预定可使用状态之前的实体建造阶段内所发生的摊销，以及本案例中实体建造期间内每季度支付的租金（或使用权资产折旧），应作为在建工程达到预定可使用状态之前发生的必要、合理的支出，计入在建工程的建造成本中，即借记“在建工程”，贷记“累计摊销——土地使用权”和“其他应付款”，待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧计入损益或产品生产成本。实体建造阶段开始之前发生的土地使用权摊销及租金（或使用权资产折旧）和工程项目达到预定可使用状态之后发生的土地使用权摊销及租金（或使用权资产折旧）应计入当期损益。

可接受的替代性处理意见

可参考上述情形1中“可接受的替代性处理意见”的支持理由，即根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条和《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段规定，建设期内的土地使用权摊销（或使用权资产折旧）和租金并非“直接可归属成本”，因为无论是否在该土地上建造房屋建筑物，以及建造的进展情况如何，相关的出让金和每季度的租金支出总是要发生的。因而，相关的出让金摊销额和租金支出（或使用权资产折旧）均不计入房屋建筑物的建造成本中。

在上述情形1、2中，上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

情形3

与情形1、2类似，参照上述情形1、2中对“倾向性意见”和“可接受的替代性处理意见”各自的支持和反对理由，理论上，对于情形3，也是既有论据支持资本化处理方式，也有论据支持费用化处理方式，因此这两种做法都是可接受的。但是，在情形3中，有额外的理由支持将改良工程建设期间内的租金支出（或使用权资产折旧）于发生时予以费用化处理：

在情形3中，支付租金（或者确认使用权资产）是为了取得现有房屋建筑物本身的使用权（而在情形1、2中，相关的房屋建筑物在建设期内并不存在）。企业使用该房屋建筑物的方式（例如，是在进行改良后再使用，还是直接基于租入房屋建筑物的当前状态使用该房屋建筑物），并不影响为了获取该使用权而需发生的相关租金的金额。如果按照这一观点，则公司应当在相关经营租赁的租金支出发生时（或使用权资产计提折旧时）即将其予以费用化处理。但是，在本案例的情形3中，前面“背景”部分中提到“在该改良工程施工期间内，该租入房屋必须处于空置状态，在改良工程完工后，A公司方可迁入”，这一事实可以为该房屋建筑物因实施改良工程而不使用的期间内的租金（或使用权资产折旧）资本化计入改良工程成本（长期待摊费用）提供一定的支持性证据。

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扩展及学习笔记：

1.无形资产摊销不一定都计入当期损益，也有可能计入其他科目。

2.摊销是资本化还是费用化，需要通过背景和案例的具体情况进行分析，以及适用不同的准则可能会有一些区别。

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瑞华研究连载--第一节 固定资产的相关问题：

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